Steuerstandort Schweiz – F&E-Zusatzabzug nach StHG 25a

Angebot für Steuervergünstigung

Einleitung

Im Rahmen der Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF) wurde neu Art. 25a ins Steuerharmonierungsgesetz (StHG) aufgenommen.

Die Kantone können seit dem STAF-Inkrafttreten gestützt auf Art. 25a StHG den Forschungs- und Entwicklungsaufwand (kurz: F&E-Aufwand), der einer steuerpflichtigen Person – direkt oder durch Dritte im Inland indirekt – entstanden ist, um maximal 50% über den geschäftsmässig begründeten F&E-Aufwand hinaus zum Abzug zulassen.

Definition

StHG 25a ermöglicht den Kantonen, Forschungs- und Entwicklungsaufwand über den geschäftsmässig begründeten Umfang hinaus zum Abzug zuzulassen:

• F&E-Aufwand kann somit für Gewinnsteuerzwecke mehrfach in Abzug gebracht werden.

In der Steuerrechtslehre wird daher in diesem Zusammenhang auch gesprochen von

• Mehrfachabzug
• Überabzug,
• Sonderabzug,
• Superabzug (Super Deduction) oder eben
• Zusatzabzug.

Im Folgenden wird hier der Begriff «F&E-Zusatzabzug» verwendet.

Rechtsnatur

Beim «Zusatzabzug» handelt es sich – abweichend vom Massgeblichkeitsprinzip – um einen für kantonale Gewinnsteuerzwecke «fiktiven» Abzug zur Ermittlung der Steuerbemessung, jedoch ohne Auswirkungen auf die Kapitalsteuer.

Vgl. Brülisauer, FStR 2020, 321.

Ziel + Zweck

Ziel und Zweck des steuerlichen Förderinstruments von StHG 25a ist die Schaffung eines niederschwelligen und unbürokratischen Anreizes, die Forschung und Innovation in der Schweiz zu begünstigen.

Einführung in vielen Kantonen

StHG 25a ist eine sog. «Kann-Vorschrift» und damit für die Kantone «fakultativ».

Seit Inkrafttreten des STAF bzw. von StHG 25a Abs. 1 haben viele Kantone den «F&E-Zusatzabzug» in ihre Steuergesetze aufgenommen.

Abzugsumfang des qualifizierenden F&E-Aufwands (Stand 30.06.2023)

Kantone	«F&E-Zusatzabzug»
AI, BS, GL, LU, NW, SH, UR	0 %
BL	20 %
TG	30 %
SG	40 %
Alle übrigen Kantone	50 %

Anmerkung:

Es empfiehlt sich, im Bedarfszeitpunkt die aktuelle kantonale Steuergesetzgebung hinsichtlich Gewährung und Höhe des «F&E-Zusatzabzugs» zu prüfen.

Verbreitung

Die Unbekanntheit des Instruments und die hohen Dokumentierungs-Anforderungen der kantonalen Steuerbehörden führten zu einer bisher beschränkten Verbreitung des Instruments.

Eine repräsentative Umfrage von Carlos Hofer bei den Kantonen hat ergeben, dass der «F&E-Zusatzabzug» in der Anfangsphase nur wenig in Anspruch genommen wurde (vgl. https://ile.unisg.ch/wp-content/uploads/2022/10/15-WP-Hofer.pdf)

Geltungsbereich

Der «F&E-Zusatzabzug» ist, sofern und soweit ein Kanton diesen eingeführt hat, für alle juristischen Personen bei erfüllten Voraussetzungen anwendbar:

• für alle schweizerischen juristischen Personen
  • mit unbeschränkter Steuerpflicht
    • infolge Sitzes im betreffenden Kanton oder
    • tatsächlicher Verwaltung im entsprechenden Kanton sowie
• für ausländische und ausserkantonale juristische Personen
  • mit beschränkter Steuerpflicht im betreffenden Kanton.

Für natürliche Personen als Unternehmer vgl. StHG 10a.

Qualifizierender F&E-Aufwand

Abgrenzung von nicht qualifizierender Tätigkeit

Die Anwendung von StHG 25a ist insofern herausfordernd, als qualifizierende F&E-Projekte von einer nicht qualifizierenden Tätigkeit abzugrenzen sind und eine Auslegung des Begriffs «Forschung und Entwicklung» erfordern.

Folgende drei Auslegungs- bzw. Hilfsmittel werden Anwendung finden:

• der Verweis in der Botschaft zur SV17
  • (siehe «Weiterführende Informationen» unten)
• die sehr ähnliche Definition von F&E in Art. 2 des Bundesgesetzes über die Förderung der Forschung und Innovation (FIFG)
  • (siehe «Gesetzesbestimmungen» unten)
• das «OECD Frascati-Handbuch»
  • (siehe nachfolgend und bei «Weiterführende Informationen» unten)

«Frascati»-Kriterien

Das «OECD Frascati-Handbuch» stand Pate für die Definition von «F&E» im FIFG.

Daher ist das «OECD Frascati-Handbuch»für die Feststellung, ob eine für den «F&E-Zusatzabzug» qualifizierende F&E-Tätigkeit vorliegt, berufen.

Das «OECD Frascati-Handbuch» verlangt, dass eine F&E-Tätigkeit kumulativ (1) neuartig, (2) schöpferisch, (3) ungewiss, (4) systematisch sowie (5) übertragbar und/oder reproduzierbar ist.

Diese fünf Kriterien werden in den Klammerbemerkungen kurz erörtert:

(1) Neuartigkeit (Gewinnung von neuen Erkenntnissen, auch für die Schweiz als Land)

(2) Schöpferische Tätigkeit (Erhöhung des bestehenden Wissensbestandes mit neuen (originären) Konzepten und/oder Ideen)

(3) Ungewisses Endergebnis (Tätigkeit, deren Aufwände (Kosten- und Zeitaufwand) und deren Zielerreichung sich nicht zum Voraus genau bestimmen lassen)

(4) Systematisches Vorgehen (Dokumentierung von Planung + Budgetierung)

(5) Übertragbarkeit / Reproduzierbarkeit (Übertragbarkeit und Einsetzbarkeit für andere Forschende in F&E-Tätigkeiten)

Es ist davon auszugehen, dass die Steuerbehörden zwingend alle fünf «Frascati-Kriterien» voraussetzen werden.

Nicht vom «F&E-Zusatzabzug» erfasste Teilleistungen

Nicht als Teile «qualifizierender F&E» gelten Tätigkeiten im Projektzyklus, welche unmittelbar vor- bzw. nach dem eigentlichen F&E-Engagement stattfinden, wie:

• Patentanmeldung
• Lizenzierung bzw. Patentmanagement
• Marktforschung und Markteinführung
• Herstellung der Produktionswerkzeuge
• Produktion
• etc.

Umfang des «F&E-Zusatzabzugs»

Die Norm von StHG 25a lässt – entsprechende kantonale Legiferierung vorausgesetzt – den Zusatzabzug «um höchstens 50 Prozent über den geschäftsmässig begründeten Forschungs- und Entwicklungsaufwand hinaus» zu.

Die F&E-Aufwendungen sind – wie alle anderen geschäftsmässig begründeten Aufwendungen – bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns abzugsfähig (vgl. Botschaft SV17, 2551).

Für das Berechnungsvorgehen zur Ermittlung des «F&E-Zusatzabzugs» sei auf die instruktiven Ausführungen von LIVIO BUCHER, Zusatzabzug für F&E nach Art. 25a StHG, in: SteuerRevue 5/2023, Ziffer 6, verwiesen.

Wirkung nur bei den Kantons- und Gemeindesteuern

Auf Steuerstufe des Bundes wird kein «F&E-Zusatzabzug» gewährt.

Bei der Anwendung des «F&E-Zusatzabzugs» können daher der steuerbare Reingewinn für die direkte Bundessteuer und für die Kantons- und Gemeindesteuern auseinanderfallen.

Nachträglicher Wechsel zur sog. «Patentbox»

Die Geltendmachung des «Zusatzabzugs für F&E» schliesst eine spätere Beanspruchung der sog. «Patentbox» für das Resultat des F&E-Projekts (d.h. die Lizenzierung eines Patents) zwar nicht aus, führt aber dazu, dass die bereits geltend gemachten F&E-Aufwendungen und damit auch der «F&E-Zusatzabzug» nach StHG 25a beim Eintritt in die «Patentbox» als Gewinn besteuert wird (sog. ‹Eintrittskosten›)(vgl. Bertschinger/Mühlemann, Die neue Patentbox – bundesrechtliche Vorgaben und kantonale Umsetzung, StR 2020, 178 ff., 190 ff.

Der nachträgliche Wechsel zur «Patentbox» führt bei einer vorherigen Geltendmachung des «F&E-Zusatzabzugs» zu Kosten für ein Unternehmen.

Fazit

Der Bundesgesetzgeber hat mit StHG 25a eine niederschwellige, bei den Kantons- und Gemeindesteuern wirkende Vergünstigung eingeführt, die insbesondere den in der Schweiz ansässigen Unternehmen zugutekommen soll.

Gesetzesbestimmungen